كتاب كامل الشامل با المحاسبة التحليلية الجزء 2

4- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط :
تنقسم عناصر التكاليف على حسب علاقة العنصر بحجم النشاط إلى ثلاث مجموعات :
عناصر تكاليف متغيرة : وهي عبارة عن البنود التي تتغير طرديا مع التغير في حجم النشاط . فزيادة حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف الإنتاج المتغيرة ، وزيادة حجم المبيعات يؤدي أيضا إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف البيع المتغيرة . وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة يبقى ثابت

مثال : في إحدى المنشآت الصناعية يحتاج إنتاج الوحدة الواحدة من المنتج س إلى مادة أ بتكلفة 10 ريال.
وفيما يلي جدول يوضح تكلفة المادة أ حسب حجم الإنتاج في المنشأة :



حجم الإنتاج نصيب الوحدة س من تكلفة المادة أ إجمالي التكاليف المتغيرة
1000 وحدة 10 ريال 10000ريال
2000 وحدة 10 ريال 20000ريال
3000 وحدة 10 ريال 30000 ريال


من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف المتغيرة :
إجمالي التكاليف المتغيرة تتغير طرديا مع تغير حجم النشاط (10000 ،20000 ،30000 )
نصيب الوحدة الواحدة من التكاليف المتغيرة ثابت ( 10 ريال )
إجمالي التكاليف المتغيرة = عدد الوحدات المنتجة ×تكلفة الوحدة
التكلفة المتغيرة للوحدة = إجمالي تكاليف متغيرة
عدد الوحدات المنتجة
5- نسبة تغير التكاليف المتغيرة إلى التغير في حجم النشاط = 100 %

2- عناصر تكاليف ثابتة : وهي عبارة عن البنود التي تبقى دون تغير في مجموعها بصرف النظر عن التغير
في حجم النشاط ، وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير باتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط
مثال : تبلغ تكلفة الإيجار 30000 ريال في إحدى المنشآت الصناعية التي تنتج المنتج س ،
وفيما يلي جدول يوضح نصيب الوحدات المنتجة من تكلفة الإيجار :


حجم النشاط نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة إجمالي التكاليف الثابتة
1000 وحدة 30ريال 30000 ريال
2000 وحدة 15ريال 30000 ريال
3000 وحدة 10 ريال 30000 ريال

من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف الثابتة كما يلي :
إجمالي التكاليف الثابتة ثابتة بصرف النظر عن التغير في حجم النشاط ( 30000 )
نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير في اتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط ، نصيب الوحدة يزيد عندما يقل حجم النشاط ( 30 ريال ) ونصيب الوحدة يقل عندما يزيد حجم النشاط (10 ريال للوحدة)
نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = إجمالي التكاليف الثابتة
عدد وحدات النشاط
إجمالي التكاليف الثابتة = عدد الوحدات × نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة .
التكاليف الثابتة تبقى ثابتة في حدود الطاقة القصوى ونسبة تغيرها إلى تغير حجم النشاط = صفر %

3- عناصر تكاليف شبه متغيرة وشبه ثابتة : هي عبارة عن بنود التكاليف التي هي ليست بثابتة أو متغيرة كلية ، فهي تتغير جزئيا مع تغير مستوى النشاط ، ويبقى عدد كبير من بنود تلك التكاليف ثابت حتى مستوى معين من النشاط ، ثم يتغير بعد ذلك بالزيادة مع زيادة مستوى النشاط . مثال فاتورة الهاتف جزء ثابت ( رسوم الاشتراك ) وجزء متغير ( رسوم المكالمات ) .
وللفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة يتم الاعتماد على طريقة أعلى وأقل مستوى النشاط . والتي تقوم على دراسة العلاقة بين أرقام العنصر المتعلقة بمستويين من مستويات النشاط أو حجمين من حجوم الإنتاج لغرض تحديد الجزء الثابت والمعدل المتغير ، وتتطلب هذه الطريقة إتباع الخطوات الآتية :
تحديد أرقام العنصر لمستويين من مستويات النشاط أو لحجمين من حجوم الإنتاج
طرح الحجم الأدنى من الحجم الأعلى وكذلك أرقام التكاليف الخاصة بها .
ج - بقسمة التغير في العنصر على التغير في الحجم ينتج معدل التغير والذي يتوقع أن يكون ثابت لكل
وحدة في الحجمين ( خصائص التكلفة المتغيرة )
د- بضرب كل من الحجمين الأدنى والأعلى في معدل التغير نحصل على الجزء المتغير من العنصر في
كليهما .
هـ - بطرح الجزء المتغير من إجمالي العنصر لكلا الحجمين فإن الجزء المتبقي يعبر عن الجزء الثابت
الذي يتوقع أن يكون ثابتا في كلا الحجمين ( خصائص التكلفة الثابتة )
مثال :
بلغت إجمالي تكاليف الإنتاج لعدة مستويات تشغيل في إحدى الوحدات الاقتصادية كما يلي :

المستوى عدد الوحدات المنتجة إجمالي تكاليف الإنتاج ( ثابت + متغير )
الأول 20000 350000 ريال
الثاني 30000 450000 ريال
الثالث 40000 550000 ريال
الحل :
معدل التكلفة المتغيرة للوحدة = التغير في التكلفة = تكلفة الحجم الأعلى – تكلفة الحجم الأدنى
التغير في الحجم عدد وحدات الحجم الأعلى – عدد وحدات الحجم الأدنى
= 450000 – 350000 = 100000 = 10 ريال / للوحدة
30000 – 20000 10000
وبضرب معدل التكلفة المتغيرة في عدد الوحدات المنتجة لكل مستوى تشغيل ، ينتج الجزء المتغير من إجمالي تكاليف الإنتاج ، وذلك كما يلي :
المستوى الأول :
إجمالي تكلفة الإنتاج = 350000
التكلفة المتغيرة = 10 × 20000 = 200000
التكلفة الثابتة = إجمالي تكلفة الإنتاج – التكلفة المتغيرة = 350000 – 200000 = 150000

المستوى الثاني :
إجمالي تكاليف الإنتاج = 450000
التكلفة المتغيرة = 10 × 30000 = 300000
التكلفة الثابتة = 450000 – 300000 = 150000

المستوى الثالث :
إجمالي تكاليف الإنتاج = 550000
التكلفة المتغيرة = 10 × 40000 = 400000
التكلفة الثابتة = 550000 – 400000 = 150000

من المثال السابق يلاحظ أن التكاليف الثابتة لم تتغير مع تغير حجم النشاط ، ونصيب الوحدة الواحدة من التكلفة المتغيرة أيضا ثابت ولم يتغير مع تغير حجم النشاط ( اختلاف المستويات ).

نقطة التعادل :
يساعد تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط في دراسة العلاقة بين التكاليف و الأسعار وحجم النشاط .
و تعتبر نقطة التعادل أداة هامة في تحليل العلاقة بين التكاليف والأسعار وحجم النشاط .
تعرف نقطة التعادل بأنها عبارة عن مستوى النشاط ( أو حجم الإنتاج ) الذي عنده تتساوى إيرادات المبيعات مع إجمالي التكاليف ( متغيرة + ثابتة ) . و عند هذه النقطة ( المستوى ) لا يحقق المشروع ربح أو خسارة . وأي مستوى نشاط يزيد عن نقطة التعادل يؤدي إلى تحقيق أرباح وأي مستوى نشاط يقل عن نقطة التعادل يحقق خسارة .

تحديد نقطة التعادل رياضيا:.
أ- كمية مبيعات نقطة التعادل = تكاليف ثابتة = تكاليف ثابتة
الربح الحدي سعر بيع الوحدة – تكلفة متغيرة للوحدة
أي أن الربح الحدي = سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة .
ويسهم الربح الحدي في تغطية التكاليف الثابتة وتحقيق ربح للمشروع .
عند نقطة التعادل لا يوجد صافي ربح ،لأن الربح الحدي = التكاليف الثابتة
ب- قيمة مبيعات نقطة التعادل = تكاليف ثابتة
1 – تكاليف متغيرة
المبيعات
والجواب الحاصل يمكن أن يقسم على سعر بيع الوحدة لنحصل على كمية نقطة التعادل .
ج- تحديد مستوى الإنتاج الذي يحقق الأرباح المستهدفة :
تسعى كل المشروعات الربحية إلى تعظيم الأرباح وخفض التكاليف قدر المستطاع ، لذا فإن المخطط يبدأ بتحديد الربح الذي يتوقع أو يأمل الحصول عليه في ظل الظروف المحيطة ، بعد ذلك يحدد حجم المبيعات الذي يحقق ذلك الربح ، و عند تحديد حجم المبيعات يتمكن من تحديد أو تقدير تكاليف الإنتاج بأنواعها المختلفة .

كمية المبيعات التي تحقق الربح المستهدف = تكاليف ثابتة + ربح مستهدف
الربح الحدي



مثال :
في إحدى المنشآت الصناعية تبلغ التكاليف الثابتة 100000 ريال ، والتكلفة المتغيرة للوحدة 5 ريال ، والتكلفة الثابتة 2للوحدة ريال ، وسعر بيع الوحدة 10 ريال . وتخطط المنشأة لتحقيق أرباح قدرها 50000 ريال .
المطلوب :
1- تحديد الربح الحدي
2-تحديد كمية مبيعات نقطة التعادل
3-تحديد قيمة مبيعات نقطة التعادل
4-تحديد كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط
الحل :
الربح الحدي = 10 - 5 = 5 ريال
كمية مبيعات نقطة التعادل = 100000 / 5 = 20000 وحدة
قيمة مبيعات نقطة التعادل = كمية مبيعات نقطة التعادل× سعر البيع = 20000 × 10 = 200000ريال
كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط = 100000 + 50000 = 30000 وحدة
5
مثال شامل على تبويب التكاليف :
فيما يلي بيانات عن عناصر التكاليف المستخرجة من دفاتر شركة النصر لصناعة التلفزيون والمطلوب تحليل عناصر التكاليف حسب طرق التبويب التي سبق دراستها :

عنصر التكلفة التبويب حسب الطبيعة
( النوعي ) التبويب حسب الوظيفة التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بوحدة النشاط التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بحجم النشاط
تكلفة لمبات ومقومات مواد إنتاجية مباشرة متغيرة
تكلفة وقود وزيوت مواد إنتاجية غير مباشرة متغيرة
أجور عمال الإنتاج أجور إنتاجية مباشرة متغيرة
تكلفة مواد لف وحزم مواد تسويقية مباشرة متغيرة
تكلفة أسلاك ( ضئيلة القيمة ) مواد إنتاجية غير مباشرة متغيرة
تكلفة قطع غيار للآلات مواد إنتاجية غير مباشرة ثابتة
تكلفة شاشات مواد إنتاجية مباشرة متغيرة
أجور عمال الصيانة أجور إنتاجية غير مباشرة ثابتة
إهلاك آلات المصنع مصروفات إنتاجية غير مباشرة ثابتة
أجور عمال حراسة المعرض أجور تسويقية غير مباشرة ثابتة
تكلفة وإنارة وتبريد للمصنع مصروفات إنتاجية غير مباشرة ثابتة
مرتبات المشرفين والملاحظين أجور إنتاجية غير مباشرة ثابتة
مرتب مدير المصنع أجور إنتاجية غير مباشرة ثابتة
مرتبات رجال البيع أجور تسويقية غير مباشرة ثابتة
عمولة رجال البيع أجور تسويقية مباشرة متغيرة
إهلاك مباني المصنع مصروفات إنتاجية غير مباشرة ثابتة
مرتبات إدارية أجور إدارية وتمويلية غير مباشرة ثابتة
إيجار المعرض مصروفات تسويقية غير مباشرة ثابتة
التأمين على مبنى الإدارة مصروفات إدارية وتمويلية غير مباشرة ثابتة
فوائد وعمولات بنكية مصروفات إدارية وتمويلية غير مباشرة ثابتة

ملاحظة : كل التكاليف المباشرة تعتبر تكاليف متغيرة وليس كل التكاليف غير المباشرة تعتبر تكاليف ثابتة . لأن التكاليف غير المباشرة تتضمن تكاليف متغيرة وثابتة .
مثال : 1- تكلفة النسيج في صناعة الملابس تعتبر تكلفة مباشرة لأنه يمكن تمييزها وتخصيصها لوحدة المنتج
وأيضا متغيرة لأن التغير في حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة في تكلفة النسيج المستخدم .
أ- الخيوط في صناعة الأحذية تعتبر غير مباشرة لصعوبة تخصيصها وضآلة قيمتها ، وهي في نفس الوقت تعتبر متغيرة لأن التغير في حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة في تكلفة الخيوط المستخدم ،
إيجار المصنع يعتبر تكاليف غير مباشرة لصعوبة تخصيصها لوحدة منتج معين ، وفي نفس الوقت تعتبر تكاليف ثابتة لأنها لا تتغير بتغير حجم النشاط .
نظريات وقوائم التكاليف

لتحديد تكلفة الوحدة يتم تحميل عناصر التكاليف التي تكبدتها المنشأة على وحدات النشاط . وذلك من خلال إتباع أحد الأساليب التالية :
1- أسلوب التحميل الكلي أو الشامل :
ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها الكامل من كل عنصر من عناصر التكاليف سواء مباشر أو غير مباشر ، متغير أو ثابت . وتعتبر نظرية التكاليف الإجمالية تطبيقا لهذا الأساس
2- أسلوب التحميل الجزئي :
ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة ، أو المباشرة ، أو المتغيرة + نسبة من التكاليف الثابتة بقدر الطاقة المستغلة . واعتبار التكاليف المتبقية في كل حالة عبء على قائمة الدخل ولا تحمل على وحدات الإنتاج النهائي . وترتكز( تطبيقا ) على هذا الأسلوب نظريات التكاليف المباشرة والتكاليف المتغيرة والتكاليف المستغلة .

نظريات التكاليف
نظرية تكاليف إجمالية = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة
=تكاليف متغيرة + تكاليف ثابتة
نظرية تكاليف الطاقة المستغلة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة + تكاليف ثابتة مستغلة
نظرية التكاليف المتغيرة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة
نظرية التكاليف المباشرة = تكاليف مباشرة
مثال مبسط :


بافتراض أن تكلفة الوحدة الواحدة من الإنتاج في أحد المصانع بلغت كما يلي :
مواد 100 ريال ( متغير ) – أجور عمال إنتاج 40 ريال ( متغير ) مواد 1 ريال ( متغير ، غير مباشر )
تكاليف ثابتة للوحدة 4 ريال ( نسبة الاستغلال 50 % )
تكلفة إنتاج الوحدة بناء على نظريات التكاليف الأربعة كما يلي :
نظرية التكاليف الإجمالية = 100 + 40 + 1 + 4 = 145 ريال للوحدة
نظرية التكاليف المستغلة = 100+ 40 +1 + ( 4 × 50 % ) = 143 ريال
نظرية التكاليف المتغيرة = 100 + 40 + 1 = 141 ريال للوحدة
نظرية التكاليف المباشرة = 100 +40 = 140 ريال للوحدة

قوائم التكاليف :
1- قائمة التكاليف :
وتعتبر الوسيلة التي يتم بموجبها تحديد تكلفة الوحدات المنتجة أو المباعة ويعتمد إعداد قائمة
التكاليف على :
أ – تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفتها وعلى أساس طبيعتها

ب-تتضمن قائمة التكاليف :التكاليف الإنتاجية ( الصناعية ) والتسويقية أما التكاليف الإدارية
والتمويلية تعتبر عبء توضع في قائمة الدخل لأنها تعتبر تكاليف عامة
ج- تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج تحسب كما يلي :
مخزون مواد أول الفترة + مشتريات مواد خلال الفترة – مخزون مواد آخر الفترة

د- مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة الآتية :
مخزون أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون آخر الفترة

هـ - التكلفة الأولية للإنتاج تحسب كما يلي :
مواد مباشرة + أجور مباشرة + مصروفات مباشرة ( تكاليف إنتاجية )
و-تكلفة الإنتاج التام = تكلفة الإنتاج + تكلفة مخزون تحت التشغيل أول الفترة – تكلفة مخزون
تحت التشغيل آخر الفترة

ز-تكلفة الإنتاج للوحدات المباعة = تكلفة الإنتاج التام + تكلفة إنتاج تام أول الفترة – تكلفة إنتاج تام
آخر الفترة

قائمة نتائج الأعمال : (قائمة الدخل )
وتتضمن إيرادات المبيعات مطروحا منها تكلفة المبيعات لتعطي إجمالي الربح . ثم يتم طرح كافة
التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف للوصول إلى صافي الربح .
نظرية التكاليف الإجمالية :
تقوم على أساس التحميل الكلي أي أن وحدات النشاط تتحمل بنصيبها من جميع عناصر التكاليف الإنتاجية
والتسويقية المباشرة وغير المباشرة ، متغيرة وثابتة ،أما التكاليف الإدارية فتعتبر تكاليف زمنية تحمل
على قائمة الدخل
قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف الإجمالية

بيان مبلغ جزئي مبلغ كلي عدد الوحدات تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
مواد
أجور
مصاريف صناعية مباشرة
تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
مواد
أجور
مصروفات
مجموع التكاليف غير المباشرة

تكلفة الإنتاج
+ وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام
+ وحدات تامة أول الفترة
- وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
أ- مباشرة
مواد
أجور
مصروفات

مجموع التكاليف التسويقية المباشرة
ب- غير مباشرة
مواد
أجور
مصروفات

مجموع التكاليف التسويقية غير المباشرة
مجموع التكاليف التسويقية

تكلفة المبيعات

×
×
×
ـــــــــــــ

×
×
×
ـــــــــــــــ












×
×
×
ـــــــــــــــ
××

×
×
×
ــــــــــــــ
××
ـــــــــــــ




××




××
ــــــــــــــ
××
×
×
ـــــــــــ
××
×
×
ـــــــــــــ
××













××
ـــــــــــ
××
















*
















**
** *

* عدد وحدات مخزون تام أول وآخر الفترة يحسب بالمعادلة التالية
وحدات مخزون تام أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون تام آخر الفترة
** تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة يحسب كما يلي :
عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة في مادة التاريخ إنتاجها ( بيانات الفترة السابقة )
*** تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة يحسب كما سلس :
عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة المستخرج من قائمة التكاليف الخطوة السابقة

قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف الإجمالية

بيان جزئي كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات


مجمل الربح
يطرح تكاليف إدارية وتمويلية

صافي الربح
× ×
ــــــــــــــــ


× ×
ــــــــــــــ × ×

××
ـــــــــــــــ
××
××
ــــــــــــ
××

مزايا نظرية التكاليف الإجمالية :
يتفق صافي الربح / الخسارة طبقا للنظرية مع صافي نتيجة العمال المقابل له في دفاتر المحاسبة المالية
تتفق مع المبدأ المحاسبي : مقابلة الإيرادات بالمصروفات ( إيرادات كلية – تكاليف كلية )
تتفق مع وجهة نظر أصحاب المنشأة وهو أسلوب التغطية والاسترداد الشامل لكافة عناصر التكاليف بمعنى تحديد سعر بيع لا يقل عن التكلفة الإجمالية تجنبا لتحقيق خسارة
الانتقادات الموجهة للنظرية :
صعوبة اختيار الأساس السليم لتحليل و تحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة بالإضافة إلى أن الأسس المستخدمة تخضع للتقدير الشخصي .واختلاف الطرق المستخدمة في التحميل يؤدي إلى اختلاف تحديد تكلفة الوحدة المنتجة .
فشل النظرية في مد الإدارة بالبيانات التي تلزمها لاتخاذ القرارات ، حيث أن تحديد تكلفة الوحدة المنتجة تكون مرتفعة في أوقات الكساد نظرا لقلة الكمية المنتجة ، بينما تكون التكلفة منخفضة في أوقات الرواج لضخامة الكمية المنتجة ، وهذا لا يتماشى مع اتجاه الأسعار إلى الهبوط في الحالة الأولى وارتفاع الأسعار في الحالة الثانية .
يتم تقويم المخزون بالتكاليف الإجمالية وهي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة وهذا يؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة عن الفترة الحالية إلى الفترة المقبلة وهذا يتعارض مع مبدأ استقلال السنوات في المحاسبة باعتبار أن النفقات الثابتة هي تكاليف زمنية خاصة بالفترة التي نشأت فيها .

نظرية التكاليف المباشرة :
نتيجة للانتقادات التي وجهت لنظرية التكاليف الإجمالية وخاصة فيما يتعلق باستخدامها لعدة طرق تقديرية في توزيع بنود التكاليف غير المباشرة . حاول بعض المحاسبين التهرب من مشكلة توزيع تلك العناصر بعدم توزيعها والنظر إليها على أنها تكاليف زمنية تمثل أعباء إدارية يجب تحميلها لقائمة نتائج الأعمال ( الدخل )

تقوم النظرية على أن وحدات الإنتاج تحمل بنصيبها من التكاليف المباشرة فقط ، بينما تحمل عناصر التكاليف غير المباشرة بجميع أنواعها سواء كانت إنتاجية أو تسويقية أو إدارية لقائمة الدخل باعتبارها نفقات زمنية .

مميزات النظرية :
التغلب على صعوبة توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة .
تحقيق الثبات في نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف نظرا لأن العناصر المباشرة تتغير عادة بنفس النسبة مع التغير في حجم الإنتاج


الانتقادات الموجهة للنظرية :
لم تحاول النظرية حل مشكلة التكاليف غير المباشرة ، وإنما تهربت منها باستبعادها تماما من تكلفة الوحدات المنتجة وتحميلها مباشرة لحساب الأرباح والخسائر
لا يمكن استخدام النظرية كأداة لخدمة إدارة المشروع سواء في مجال اتخاذ القرارات في الأجل القصير ، أو في مجال تسعير المنتجات في الأجل الطويل .
- لأن التكلفة المباشرة لا تتضمن كافة عناصر التكاليف التي يجب على المشروع أن يستردها من سعر البيع في الأجل الطويل ( يجب تغطية جميع التكاليف )
- وفي الأجل القصير يجب أن يغطي سعر البيع التكاليف المتغيرة أما إذا لم يغطي التكلفة المتغيرة فيجب التوقف عن الإنتاج
التكلفة المباشرة لا تعبر عن التكلفة الحقيقية لوحدات المنتج النهائي وذلك لأن التكاليف غير المباشرة
تتضمن تكاليف ثابتة + تكاليف متغيرة ، ويمكن تبرير استبعاد التكاليف الثابتة باعتبارها أعباء نتجت عن سياسات إدارية وبالتالي تحمل على قائمة الدخل . أما التكاليف غير المباشرة المتغيرة فتعتبر وحدات النشاط ( الإنتاج ) مسئولة عنها ولا يمكن استبعادها من تكلفة الوحدات .

نظرية التكاليف المتغيرة :
تقوم على أساس التحميل الجزئي أي تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة فقط ، واعتبار التكاليف الثابتة تكاليف دورية أو زمنية تحمل على قائمة نتائج الأعمال

مزايا النظرية :
يتم تقويم المخزون بالتكلفة المتغيرة فقط والتكلفة الثابتة تحمل لقائمة نتائج الأعمال ، وبالتالي لا يحدث نقل للتكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة وذلك تطبيقا لمبدأ سنوية المحاسبة ( استقلال السنوات )
تساعد النظرية الإدارة في القيام بوظائفها من اتخاذ القرارات في مجال :
أ-تحديد سعر بيع الوحدة
ب- تحديد حجم الإنتاج
ج- اتخاذ قرار بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف
د- الشراء من الخارج أو التصنيع الداخلي
3- تساعد النظرية في حل مشكلة توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة نظرا لمعالجة الجزء الثابت من التكاليف غير المباشرة على أساس أنها تكاليف زمنية ترحل لقائمة الدخل
دون الحاجة إلى استخدام معدلات تحميل لتوزيعها على الوحدات المنتجة .

الانتقادات :
على الرغم من أن التكاليف الثابتة لم تنفق على الإنتاج إلا أن الإنتاج استفاد من بعض عناصرها . وهذه التكاليف تعمل على المحافظة على طاقات المشروع في حالة تأهب واستعداد للتشغيل ، لذلك من الضروري أن تتضمن تكلفة وحدة النشاط نصيبها من هذه التكاليف بقدر الاستفادة .
صعوبة الفصل بين عناصر التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة ، فهناك بعض عناصر تكاليف شبه متغيرة أو شبه ثابتة . قد يعمل المحاسب على دراسة سلوك هذا العنصر تجاه تغيرات حجم النشاط خلال فترة طويلة من الزمن وبعد أن يصل إلى التبويب المطلوب قد تتغير طبيعة العنصر مما يؤدي إلى ضرورة إعادة تبويبه .

نظرية تكاليف الطاقة المستغلة :
تقوم على أساس تحميل وحدات النشاط بالتكاليف المتغيرة ( على اعتبار أن كل متغير مستغل ) وبجزء من التكاليف الثابتة بقدر الاستفادة أو الاستغلال . أما التكاليف الثابتة غير المستغلة تعتبر أعباء تحمل على قائمة الدخل .
الطاقة الإنتاجية : عبارة عن المقدار الثابت من الآلات والمعدات والأيدي العاملة والخدمات الأخرى المساندة
( وسائل نقل داخلي ، صيانة ، تخزين ) . والتي تتوافر لدى الوحدة الاقتصادية في فترة معينة .
وتقاس الطاقة عادة بعدد وحدات الإنتاج أو عدد ساعات التشغيل خلال فترة معينة .
الطاقة القصوى : تقاس بالقدرة الإنتاجية القصوى للمرحلة الرئيسية ، أو المراكز الإنتاجية .
الطاقة المتاحة : تقاس بطاقة أضعف مرحلة أو عملية إنتاجية .
الطاقة المستغلة : عبارة الطاقة الفعلية المستخدمة في الإنتاج أو التسويق خلال فترة معينة .
وتحسب الطاقة المستغلة كما يلي :
1- الطاقة الإنتاجية المستغلة = كمية الإنتاج الفعلية خلال الفترة
الطاقة الإنتاجية المتاحة ( المخططة )
وتستخدم هذه النسبة في تحديد التكلفة الإنتاجية الثابتة المستغلة
2- الطاقة التسويقية المستغلة = كمية المبيعات الفعلية خلال الفترة
الطاقة التسويقية المتاحة ( المخططة )
وتستخدم النسبة في تحديد التكاليف التسويقية الثابتة المستغلة
الطاقة غير المستغلة = الفرق بين الطاقة المتاحة والطاقة المستغلة
وتنقسم الطاقة غير المستغلة إلى :
الطاقة الزائدة : تنتج بسبب وجود طاقة إنتاجية تزيد عن تلك التي تنوي الوحدة الاقتصادية
استخدامها . أو عدم وجود توازن بين الآلات والعدد والأيدي العاملة في مراكز النشاط .
طاقة عاطلة : تنتج بسبب وجود عطل مؤقت للإمكانيات المادية التي يسببها البطء في الإنتاج
الناتج عن النقص المؤقت في حجم المبيعات ، وعلى ذلك تعود الطاقات العاطلة إلى حالة
الاستخدام الكامل عندما تزداد المبيعات .

ملحوظة : التكاليف الإجمالية = التكاليف الثابتة إذا كانت نسبة الاستغلال 100 %

مزايا النظرية :
تساعد على توجيه نظر الإدارة إلى الطاقة غير المستغلة للعمل على حسن استخدام الطاقة المتاحة وتحقيق الكفاءة الإنتاجية والاقتصادية في التشغيل ( الاستخدام المثل للطاقات في المنشأة )
تساعد الإدارة في تحديد سعر البيع بناء على التكلفة المستغلة للإنتاج مما يؤدي إلى عدم تحمل المستهلك بأعباء التكاليف غير المستغلة .
عالجت عيوب النظريات السابقة :
1- النقد الموجه لنظرية التكاليف الإجمالية في أنها تحمل جميع التكاليف على الوحدات
2- النقد الموجه لنظرية التكاليف المتغير ة في أنها تحمل الوحدات بالتكاليف المتغيرة و تستبعد التكاليف الثابتة .
الانتقادات :
بالإضافة إلى صعوبة تحليل التكاليف إلى متغير وثابت . فإنه من الصعوبة قياس الطاقة القصوى والمستغلة ، ويحتاج ذلك إلى دراسات طويلة ومعقدة .
- فبالنسبة للنشاط الإنتاجي يصعب تحديد الطاقة الإنتاجية المتاحة والطاقة الإنتاجية المستغلة نظرا لتعدد مراحل الإنتاج واختلاف القدرات للآلات المستخدمة في كل مرحلة من المراحل ،- واستخدام تلك الآلات في إنتاج أكثر من منتج واحد بمواصفات مختلفة .
- وبالنسبة للنشاط التسويقي يصعب تحديد الطاقة البيعية المتاحة والطاقة البيعية المستغلة. وتعتبر أكثر تعقيدا من الطاقة الإنتاجية نظرا للتغير المستمر الذي يطرأ على العوامل المحددة لتلك الطاقات .
النظرية تشجع الإدارة على استغلال الطاقات الإنتاجية والبيعية المتاحة أقصى استغلال ممكن ، إلا أن
المشروع قد يقوم باستغلال طاقته الإنتاجية بالكامل دون أن يتمكن من تصريف الإنتاج مما يؤدي إلى
تحمله خسائر بدلا من تحقيق أرباح ، أي أن النظرية لا تساعد الإدارة في حل مشاكلها الإدارية
والخاصة بتحديد سياسات الإنتاج والبيع .
تظهر مشكلة توزيع وتحميل التكاليف الثابتة على وحدات الإنتاج وذلك بإتباع تقديرات شخصية
( صعوبة الاعتماد على أساس علمي سليم )









حل تمرين رقم ( 1 ) على نظريات التكاليف :

تمرين 1 : -
أنتجت مصانع الخليج العربي الصناعية عام 1424 هـ ( 12000 ) وحدة بيع منها ( 10000 ) وحدة بسعر 50 ريال ، وبلغت تكاليف الإنتاج للوحدة كما يلي :
مواد 7 ريال ، عمل 5 ريال ، ت.ص.غير مباشر متغيرة 4 ريال ، ت.ص.غير مباشر ثابتة 3.85 ريال
وتتوقع الشركة عام 1425 هـ ما يلي :
إنتاج 14000 وحدة وبيعها جميعها
انخفاض تكلفة المواد بنسبة 10 %
ارتفاع تكلفة العمل بنسبة 10 %
درجة مرونة التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة 100 %
التكلفة التسويقية المتغيرة للوحدة الواحدة 3 ريال
إجمالي التكاليف التسويقية الثابتة 10000 ريال
التكاليف الإدارية والتمويلية 20000 ريال
الطاقة التسويقية والإنتاجية المتاحة 20000 وحدة
المطلوب : 1- إعداد قائمة تكاليف ونتائج العمال المتوقعة لعام 1425 هـ بإتباع :
أ – نظرية التكاليف الإجمالية
ب- نظرية التكاليف المباشرة
ج- نظرية التكاليف المتغيرة
د- نظرية تكاليف الطاقة المستغلة


الحل :
1- يجب أولا إعداد بيانات التكاليف للعام 1425 هـ ( المتوقع ) كما يلي :


البيانات عام 1424 هـ عام 1425 هـ (المتوقعة )
الإنتاج 12000 وحدة 14000 وحدة
المبيعات 10000 وحدة 14000 وحدة
مواد مباشرة 7 ريال 6.3 ( 7 – 7 × 10 % ) = 6.3 ريال
عمل مباشر 5 ريال 5.5 ( 5 + 5 × 10 % ) = 5.5 ريال
ت.ص. غير ش .م 4ريال 4 100 % أي أنها تكاليف متغيرة نصيب الوحدة ثابت
ت.ص.غير ش .ث 3.85 ريال إجمالي التكاليف الثابتة = 3.85 × 12000 = 46200
وحيث أن التكاليف الثابتة لا تتأثر بتغير حجم النشاط
أي أن التكاليف الثابتة لعام 1425 = 46200 ولكن نصيب الوحدة يتغير بتغير حجم النشاط
نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = 46200 / 14000 = 3.3
ت.س.م 3 ريال 3 ريال ( نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة ثابت )
ت.س.ث 10000 ريال 10000 ريال
ت.إدارية وتمويلية 20000 ريال 20000 ريال
طاقة إنتاجية وتسويقية 20000وحدة 20000 وحدة
سعر بيع الوحدة 50 ريال 50









1- نظرية التكاليف الإجمالية :
قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف الإجمالية

بيان مبلغ جزئي مبلغ كلي عدد الوحدات تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
مواد
أجور
تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة
مجموع التكاليف غير المباشرة

تكلفة الإنتاج
+تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام
+تكلفة وحدات تامة أول الفترة
- تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
تكاليف تسويقية ثابتة
مجموع التكاليف التسويقية

تكلفة المبيعات

88200
77000
ـــــــــــــــ

56000
46200
ـــــــــــــ











42000
10000
ــــــــــــ



165200



102200
ـــــــــــــ
267400
0
0
ــــــــــــــــ
267400
39700
38200
ــــــــــــــــ
268900



52000
ــــــــــــ
320900

14000
14000


14000
14000






14000
2000
2000



14000



6.3
5.5


4
3.3





ــــــــــــــ
19.1
19.85
19.1



3







قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف الإجمالية

بيان جزئي كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح تكاليف إدارية وتمويلية

صافي الربح 700000
320900
ــــــــــــ
379100
20000
ـــــــــــــــ
359100










2- نظرية التكاليف المباشرة :
قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة

بيان مبلغ جزئي مبلغ كلي عدد الوحدات تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
مواد
أجور
تكلفة أولية

تكلفة الإنتاج
+ تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام
+تكلفة وحدات تامة أول الفترة
- تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
مجموع التكاليف التسويقية

تكلفة المبيعات

88200
77000
ـــــــــــــــ











42000
ــــــــــــ



165200
ــــــــــــــ
165200
0
0
ــــــــــــــــ
165200
24000
23600
ــــــــــــــــ
165600


42000
ــــــــــــ
207600

14000
14000






14000
2000
2000




14000



6.3
5.5





ــــــــــــــ
11.8
12
11.8




3




قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المباشرة

بيان جزئي كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح :
تكاليف غير مباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة
تكاليف تسويقية ثابتة
تكاليف إدارية وتمويلية


صافي الربح





56000
46200
10000
20000
ــــــــــــــــــ 700000
207600
ــــــــــــ
492400






132200
ـــــــــــــــ
360200










3- نظرية التكاليف المتغيرة :
قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة

بيان مبلغ جزئي مبلغ كلي عدد الوحدات تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة ( متغيرة )
مواد
أجور
تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة (متغيرة )
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة


تكلفة الإنتاج
+تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام
+ تكلفة وحدات تامة أول الفترة
-تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
مجموع التكاليف التسويقية

تكلفة المبيعات

88200
77000
ـــــــــــــــ

56000
ـــــــــــــ











42000
ــــــــــــ



165200


56000
ـــــــــــــ
221200
0
0
ــــــــــــــــ
221200
32000
31600
ــــــــــــــــ
221600


42000
ــــــــــــ
263600

14000
14000


14000






14000
2000
2000



14000



6.3
5.5


4





ــــــــــــــ
15.8
16
15.8



3







قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المتغيرة

بيان جزئي كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح تكاليف ثابتة :
تكاليف صناعية ثابتة
تكاليف تسويقية ثابتة
تكاليف إدارية وتمويلية


صافي الربح




46200
10000
20000
ــــــــــــــــ 700000
263600
ــــــــــــ
436400




76200
ــــــــــــــ
360200







4 – نظرية تكاليف الطاقة المستغلة :

قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة

بيان مبلغ جزئي مبلغ كلي عدد الوحدات تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
مواد
أجور
تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة
مجموع التكاليف غير المباشرة

تكلفة الإنتاج
+ تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام
+ تكلفة وحدات تامة أول الفترة
- تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة
مجموع التكاليف التسويقية

تكلفة المبيعات

88200
77000
ـــــــــــــــ

56000
32340
ـــــــــــــ











42000
7000
ــــــــــــ



165200



88340
ـــــــــــــ
253540
0
0
ــــــــــــــــ
253540
36620
36220
ــــــــــــــــ
253940



49000
ــــــــــــ
302940

14000
14000


14000
14000






14000
2000
2000



14000



6.3
5.5


4
2.31





ــــــــــــــ
18.11
18.31
18.11



3





قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المستغلة

بيان جزئي كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح تكاليف ثابتة غير مستغلة :
تكاليف صناعية ثابتة غير مستغلة
تكاليف تسويقية ثابتة غير مستغلة
تكاليف إدارية وتمويلية

صافي الربح




13860
3000
20000
ـــــــــــــــ 700000
302940
ــــــــــــ
397060




36860
ـــــــــــــــ
360200







ملاحظات على الحل :
الجزء الأول من قائمة التكاليف يتضمن تكاليف الإنتاج ( صناعية ) وتحسب عن طريق ضرب عدد
الوحدات المنتجة ( عمود رقم 4 ) × تكلفة الوحدة ( عمود رقم 5 )
الجزء الثاني من قائمة التكاليف تتضمن التكاليف التسويقية وتحسب عن طريق ضرب عدد الوحدات
المباعة × تكلفة الوحدة ( عمود 4 × عمود 5 )
يتم تحديد عدد وحدات ( كمية) مخزون أول الفترة عام 1425(سيتم التركيز فقط على المخزون التام) كما يلي :
مقارنة عدد الوحدات المنتجة والمباعة في العام السابق 1424 : أنتج 12000 وحدة باع منها
10000 وحدة أي أن الباقي 2000 وحدة يمثل مخزون آخر الفترة لعام 1424 هـ وهو نفسه
مخزون أول الفترة لعام 1425 .
يتم حساب تكلفة مخزون أول الفترة من بيانات تكاليف العام الذي أنتج فيه وذلك حسب النظرية المتبعة .
عدد وحدات (كمية ) مخزون آخر الفترة لعام 1425 هـ يحسب بالمعادلة الآتية :
مخزون أول الفترة + الإنتاج خلال الفترة = المبيعات + مخزون آخر الفترة
أي أن مخزون آخر الفترة لعام 1425 يحسب كما يلي :
2000 + 14000 = 14000 + مخزون آخر الفترة
إذا مخزون آخر الفترة = 16000 – 14000 = 2000 وحدة
تكلفة مخزون آخر الفترة يحسب من بيانات تكاليف الفترة التي أنتج فيها أي من بيانات عام 1425
( تظهر هذه التكلفة في عمود تكلفة الوحدة عند سطر تكلفة الإنتاج التام ) وتحسب كما يلي :
1- قسمة تكلفة الإنتاج التام على عدد الوحدات المنتجة (عمود3على عمود4)
2- جمع تكلفة الوحدة من العمود الأخير ويجب أن يساوي الناتج من فقرة (أ)
التكاليف الإدارية في جميع النظريات تعتبر أعباء ترحل لقائمة نتائج الأعمال
التكاليف التي تستبعد من قائمة التكاليف حسب كل نظرية ، تحمل لقائمة نتائج الأعمال
لإعداد قائمة التكاليف طبقا لنظرية التكاليف المستغلة يجب أولا أن نحدد نسبة الاستغلال ( بعض الحالات تكون معطى )
نسبة استغلال الطاقة الإنتاجية عام 1425 = عدد الوحدات المنتجة = 14000 = 70 %
الطاقة الإنتاجية 20000
ومن هذه النسبة يمكن حساب التكاليف الثابتة المستغلة كما يلي :
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة = 46200 × 70 % = 32340 ريال تظهر في قائمة
التكاليف ، أما التكاليف الصناعية الثابتة غير المستغلة تحمل على قائمة نتائج الأعمال وتحسب كما يلي :
تكاليف صناعية ثابتة غير مستغلة = 46200 – 32340 = 13860 تحمل لقائمة نتائج الأعمال

نسبة استغلال الطاقة التسويقية لعام 1425 = عدد الوحدات المباعة = 140000 = 70 %
الطاقة التسويقية 20000
و من هذه النسبة يمكن تحديد التكاليف التسويقية الثابتة المستغلة كما يلي :
تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة = 10000 × 70 % = 7000 ريال تظهر في قائمة التكاليف
أي أن هناك تكاليف تسويقية ثابتة غير مستغلة تبلغ 3000 ريال ( 10000 – 7000 ) تحمل على قائمة نتائج الأعمال
في قائمة نتائج الأعمال يطرح من الإيرادات تكلفة المبيعات والتي تم حسابها في قائمة التكاليف للوصول إلى مجمل الربح ، ثم يطرح باقي التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف حسب كل نظرية 1- التكاليف الإجمالية تستبعد التكاليف الإدارية
2- التكاليف المباشرة تستبعد التكاليف الإدارية + التكاليف غير المباشرة
3-التكاليف المتغيرة تستبعد التكاليف الإدارية + التكاليف الثابتة
4- التكاليف المستغلة تستبعد التكاليف الإدارية + التكاليف الثابتة غير المستغلة



https://fbcdn-sphotos-d-a.akamaihd.n...93518507_n.png
©المشاركات المنشورة تعبر عن وجهة نظر صاحبها فقط، ولا تُعبّر بأي شكل من الأشكال عن وجهة نظر إدارة المنتدى©